Решение налоговых конфликтов и споров: опыт Германии

1. Налоговые споры и конфликты – норма экономической жизни

Возникновение конфликтов между налоговой администрацией и налогоплательщиками явление повсеместное. Вызваны эти конфликты объективными противоречиями между фискальными интересами государства, нуждающегося в средствах для выполнения своих функций, и личными интересами налогоплательщиков, старающихся минимизировать свою налоговую нагрузку.

Необходимо при этом учитывать не менее важный субъективный фактор. Авторами нормативной базы для налогообложения, как правило, являются представители финансово-налоговой администрации, разрабатывающие соответственные законопроекты. Работники налоговых органов живут налоговыми законами и положениями, которые представляют собой основу и содержание их повседневной профессиональной деятельности. Для лиц же, обязанных уплачивать налоги, решение вопросов, связанных с налогами, лишь одна из составляющих совокупности их личных дел и забот. Налоговая законность для многих – книга с семью печатями и язык юриспруденции не каждому понятен. Бывают случаи, что даже специалистам трудно до конца разобраться в том или ином нормативном положении. Например, в 2006 г. Федеральный финансовый суд Германии обратился в Федеральный конституционный суд страны с интерпелляцией о принятии решения по поводу признания неконституционности определенной статьи закона «О подоходном налоге» за невозможностью её выполнения из-за неясности в формулировке. На этой почве возникают конфликты из-за неправильного понимания, недопонимания и недолжного применения законных норм, причём как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговой администрации.

В конечном счете можно допустить предположение, что вряд ли найдётся какая-нибудь страна, где с целью покрытия своих издержек государство взимает налоги и одновременно избегает конфликтных ситуаций между причастными к этому сторонами.

Следует отметить, что, несмотря на однородность сути проблемы в отдельных странах, наблюдаются различия в путях и способах предотвращения (профилактики) и преодоления такого рода конфликтов, в правовой основе и общественно-правовой культуре для их решения и в процедурах их рассмотрения.

В Германии, где имеется солидный опыт решения налоговых конфликтов (в данной статье не рассматривается конфликты, возникающие в связи возложением на налогоплательщика административной или уголовной ответственности за умышленные налоговые правонарушения), выделяют следующие четыре стадии их урегулирования:

1. предотвращение (профилактика) налоговых конфликтов;
2. неформальное (внесудебное) решение налоговых конфликтов;
3. досудебное, формальное рассмотрение (решение) налоговых споров;
4. судебное рассмотрение налоговых споров.

2. Предотвращение и профилактика налоговых конфликтов

Наилучшим способом решения любых конфликтов, несомненно, является их предотвращение. Это предполагает, что причастные к этому лица вели себя таким образом, чтобы конфликтные ситуации не могли возникнуть или хотя бы вероятность их возникновения снизилась до контролируемого уровня.

Применительно к налоговой сфере можно было бы, по крайней мере, теоретически приблизиться к этой цели, если бы все налогоплательщики выполняли свои налоговые обязанности в точном соответствии с законом, а налоговые органы приняли бы это как должное. Вышеуказанные объективные противоречия и субъективный фактор препятствуют достижению этого идеального состояния. Если с объективными причинами налоговых конфликтов надо считаться, то субъективному фактору, способствующему их возникновению, нужно противодействовать. Важная роль здесь отведена налоговым консультантам.

Профессия налогового консультанта в Германии имеет большую традицию. Налоговое консультирование регулируется законом «О налоговом консультировании», который скоро отметит свое 50-летие. Только что вступила в силу восьмая поправка к этому закону. К концу 2007 г. насчитывалось больше 73000 физических лиц, аккредитованных как налоговые консультанты, и зарегистрировано 7500 юридических лиц по налоговому консультированию. Они отличаются высокой профессиональностью и при исполнении своей деятельности подчиняются строгим этическим принципам и правилам.

Налоговые консультанты предлагают своим клиентам (налогоплательщикам) на договорной основе услуги, которые способствуют качественному выполнению ими своих налоговых обязанностей. Клиенты обращаются к налоговому консультанту, как правило, не только с целью подготовки необходимой для предоставления в налоговые органы налоговой документации. Они связывают с этим уверенность в том, что консультант, учитывая все обстоятельства их собственных дел, активным консультативным воздействием оберегает их как от переплаты, так и от недоплаты налогов. В этой системе есть выгода и для налоговых органов. Опыт показывает, что качественное налоговое консультирование, несомненно, может повлиять на повышение эффективности делопроизводства в налоговых органах.

Налоговые консультанты как специалисты в области налогообложения в состоянии общаться с представителями налоговых органов на «одном языке». Налоговые консультанты призваны и способны выступить в качестве посредника между налогоплательщиком и налоговым органом как в объективном, так и в субъективном плане. Разногласие и проблемы между налоговым органом и налогоплательщикам могут решаться на деловом уровне, оттесняя эмоциональные аспекты возможного конфликта на задний план. Ответы на вопросы и запросы в адрес налогоплательщика, как правило, отличаются высокой профессиональностью. При участии налогового консультанта для налогового органа часто отпадает необходимость изложить налогоплательщику суть того или иного нормативного положения.

В результате двухсторонние отношения между налогоплательщиком и налоговым органом с подключением налогового консультанта становятся трехсторонними. Если отношения между налогоплательщиком и налоговым органами основываются на налоговых законах, то налогоплательщик и налоговый консультант взаимодействуют на основе гражданского права посредством хозяйственного договора о предоставлении услуг по налоговому консультированию. Отношения же между налоговым консультантом и налоговым органом строятся на основе доверенности, предоставленной налогоплательщиком своему налоговому консультанту. Налоговый консультант, вступая в контакт с налоговым органом, на основе взаимной договоренности представляет интересы своего клиента в пределах, дозволенных законом. Отношения между финансово-налоговыми органами и налоговыми консультантами в Германии в общем плане отличаются ещё и тем, что они основываются на принципе взаимоуважения и взаимного понимания отведенных им ролей в системе налогообложения.

В целом всё это способствует профилактической работе по предотвращению налоговых конфликтов, которая не редко сводится к тому, что налоговому консультанту дано право выступать посредником между налоговой администрацией и лицами, обязанными платить налоги.

Посредническая деятельность большей частью складывается из передачи информации, приспособленной для восприятия другой стороной. Обмен информацией между налоговыми органами (зачастую также другими органами власти) и налоговыми консультантами в Германии осуществляется разными способами и путями в зависимости от (административного) уровня причастных сторон. По существу следует различать две разновидности информационного обмена между налоговыми органами и налоговыми консультантами.

Первая имеет место при отношениях отдельно взятого налогоплательщика и подведомственного налогового органа с целью решения каких-то конкретных, индивидуальных вопросов. Корреспондируют, как правило, ответственные должностные лица налогового органа и консультант данного налогоплательщика.

Вторая встречается тогда, когда обобщённая информация предназначена для определенной совокупности адресатов. Различаются три уровня информационного взаимообмена – федеральный, земельный и местный уровень. На высших уровнях обмена выступают ответственные или уполномоченные представители обоих сторон, на нижнем уровне обмен информацией происходит на групповой основе или врозь.

На высшем, федеральном уровне официальные информационные контакты имеются между представителями законодательной или исполнительной власти и федеральных управлений профессиональных организаций налоговых консультантов по вопросам проектов и действующего федерального налогового законодательства, в том числе по вопросам реализации налогового консультирования. Права налоговых консультантов в лице их профессиональной организации на заслушивание или получение информации вытекают из конституции, из закона «О налоговом консультировании» или просто утвердились традицией в ходе исторического развития демократической культуры в Германии.

В 2007 г. самоуправленческой профессиональной организацией налоговых консультантов, «Палатой налоговых консультантов», в высшие государственные инстанции были внесены 38 заявлений и заключений. Такая же работа в чуть меньшем масштабе была проведена «Немецким Союзом налоговых консультантов», общественной организацией налоговых консультантов. При этом часто затрагиваются методические недоработки в законопроектах как потенциальные источники будущих конфликтов. Следует отметить, что процесс разработки таких документов обычно связан с предшествующими содержательными консультациями. Результативность такого взаимодействия относительно высокая. Ряд предложений со стороны налоговых консультантов нашел свое отражение в принятых законах и в других нормативных положениях.

К примеру, в одном из законопроектов предусматривалась возможность учёта расходов на формирование резерва по приобретению основных средств в последующих отчётных (налоговых) периодах с целью стимулирования малого и среднего предпринимательства. Налоговая документация данного периода должна была содержать план на приобретение тех основных средств, для которых предназначен сформированный резерв. При этом проектной (и весьма невнятной) формулировкой требовалось указать «достаточно точное название» приобретаемых в будущем объектов. По инициативе налоговых консультантов теперь в принятом законе содержится формулировка – «название по функциональному назначению».

На среднем, земельном уровне информационные контакты имеются между соответственными земельными государственными органами и руководствами профессиональных организаций налоговых консультантов данной земли. На этом уровне речь идёт о более практических вопросах и проблемах общего характера, возникающих в ходе процесса налогообложении или налогового консультирования.

Так, например, при Главных налоговых управлениях федеральных земель установлены консультативные комиссии по вопросам налогообложения и налогового консультирования, в состав которых входят, например, в земле Саксония-Анхальт, представители президиума Главного налогового управления и представители правлений Палаты налоговых консультантов и Союза налоговых консультантов земли. Заседания проводится два раза в году. В итоге профессиональные организации информируют своих членов о результатах в письменном виде или в рамках семинаров по повышению квалификации; доцентами на нх могут выступать представители того же Главного налогового управления земли. Зачастую по отдельным пунктам Главным налоговым управлением издаются разъяснительные письма, помогающие налоговым консультантам при консультировании своих клиентов, а также работникам финансово-налоговых управлении при начислении налогов.

Важное значение на этих периодических заседаниях имеет ежегодный указ Федерального министерства финансов «О сроках представления налоговых деклараций». В Германии по закону налоговые декларации следует представлять до 31-го мая последующего года. Путём указа этот срок для налогоплательщиков, пользующимися услугами налогового консультанта регулярно продлевается. За последние три года продление осуществлялось до 31-го декабря. Однако как налоговые консультанты, так и финансово-налоговые управления с целью эффективной организации собственного рабочего процесса заинтересованы в постоянном, равномерном составлении документов и деклараций и их поступлении. Необходимые меры для достижения этой цели согласуются именно на заседаниях названной комиссии.

На местном уровне информационные контакты способствующие, профилактике конфликтов, состоят между (руководящими) сотрудниками местного финансово-налогового управления и налоговыми консультантами, представляющими налогоплательщиков данного административного округа. Они могут быть групповыми с совещательным характером или личными на деловой основе. Поэтому обсуждаемые практические вопросы с одной стороны являются общими, учитывающими региональные особенности и зачастую касающиеся административно-процессуальных проблем, а с другой стороны они касаются конкретных проблем налогообложения отдельного налогоплательщика.

Традицией стали ежегодные так называемые «Совещания по улучшению климата», организованные местными финансово-налоговыми управлениями, куда приглашаются все налоговые консультанты, имеющие деловые контакты с этим управлением. Со стороны налогового органа участвуют наряду с начальником управления руководители всех отделов. Повестку дня совместно устанавливают начальник управления и представители профессиональных организаций налоговых консультантов. Используются при этом предложения от руководителей отделов управления и от отдельных налоговых консультантов, полученные на основе предварительно разосланной анкеты.

Координирующую роль играет суперарбитр, выбранный из числа местных налоговых консультантов для поддержания постоянного контакта между финансово-налоговым управлением и профессиональными организациями. Одна из его задач состоит в том, чтобы, если это необходимо, сглаживать возникшие между отдельными налоговыми консультантами и управлением конфликты.

3. Информационные меры профилактики налоговых споров

По поводу налогообложения отдельного налогоплательщика информационные контакты, в том числе такие, которые способствуют профилактике и сглаживанию налоговых конфликтов, осуществляются в официальном порядке, регулируемым законом или указом налоговой администраци, и в рабочем (неформальном) порядке, неурегулированном каким-либо образом. Контакты могут быть письменными, устными, телефонными и электронными. При сложных проблемах консультант может неформальным путём прямо обращаться к руководителю отдела, а при сложных проблемах материально-правового характера – в налоговый отдел Главного налогового управления земли.

Для иллюстрации контактов неформального характера может служить следующий маленький пример из собственного опыта. Допустим, налогоплательщик за определенный налоговый период после приобретения дорогостоящей нестандартной аппаратуры по закону имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость. Означенная сумма ему очень нужна для финансирования аппаратуры. У налогового органа по результатам камеральной проверки возникли вопросы на счёт правомерности применения аппаратуры в хозяйственных целях налогоплательщика. Налоговый орган требует дополнительных документов и доказательств и не спешит с выплатой. Из-за болезни сотрудников налогоплательщика для подготовки и отправки документов понадобилось бы ещё время. Налоговый консультант по телефону совместно с ответственным руководителем налогового органа обсуждает ситуацию и инициирует проведение экстренной выездной налоговой проверки, чтобы помимо других проверочных действий должностное лицо могло произвести осмотр данной аппаратуры в условиях эксплуатации. В данном случае выездная проверка была проведена уже на следующий день, а деньги выплачены через два дня.

Официальными мерами для профилактики конфликтов между отдельным налогоплательщиком и налоговым органом могут считаться:

а) официальная справка;

б) официальное уведомление;

в) фактическое (мировое) соглашение;

г) соглашение по трансфертным ценам.

Рассмотрим их более подробно.

а) Налогоплательщик на основе соответствующей статьи положения (закона) «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин» вправе обратиться в подведомственный налоговый орган с заявлением о получении официальной справки о налогово-правовой оценке и трактовке планируемой им сделки. Реализация сделки в момент подачи заявления ещё не должна быть начата. Предусматриваемая сделка в заявлении должна быть чётко описана с изложением собственной точки зрения по поводу её налогообложения. Не допускается представление альтернативных путей осуществления сделки. Выставление справки платное. Выдачей официальной справкой налоговый орган обязуется произвести налогообложение сделки, когда она будет осуществлена, именно таким образом, как указано в справке. Получив справку, налогоплательщик может, конечно, отказаться от осуществления сделки.

Пример: Налогоплательщик, прежде владевший единоличным предприятием, изменил его правовую форму путем передачи имущества предприятия в общество с ограниченной ответственностью. В Германии такая сделка в принципе не подлежит налогообложению при условии, что для производственного процесса передаётся все без исключения необходимое имущество, которое должно оцениваться по балансовой стоимости. Если же данный налогоплательщик в течение семи лет после передачи продаст свою долю в обществе или часть её, то акта передачи проводится задним числом с учётом оставшегося до истечения этого срока времени. В данном случае налогоплательщик планирует, не выжидая семи лет, продать свой пай с условием удержания за собой права узуфрукта на него. Сомневаясь в налоговых последствиях такой продажи, налогоплательщик (или его налоговый консультант) может обращаться в налоговый орган с заявлением на получение официальной справки по этому поводу.

б) Выездной проверкой налоговым органом от случая к случаю выявляется недолжное соблюдение или несоблюдение налогоплательщиком нормативных предписаний налогового законодательства при осуществлении определенных сделок или их применения к определённым обстоятельствам. Если эти обстоятельства имеют постоянный характер или эти сделки периодически повторяются, то налогоплательщик по окончанию выездной проверки имеет право (на основе выше указанного закона) востребовать от налогового органа официального уведомления о том, как тот впредь и при каких условиях будет признавать правомерными действия налогоплательщика по налоговому обхвату этех сделок и обстоятельств. Такое официальное уведомление имеет обязательный характер и действительно до изменения соответствующей нормы. Плату за уведомление не взимается.

Пример: Налогоплательщик электронным путём оказывает пользователям Интернета услуги по дистанционной очистке информационного потока из Интернета от спама, компьютерных вирусов и троянских программ. Согласно закону «О налоге на добавленную стоимость», местом реализации этих услуг признается место осуществления деятельности покупателя, если он является предпринимателем, или место проживания покупателя, если он индивидуальное частное физическое лицо. В том случае, когда место реализации находится вне территории Германии (покупатель – предприниматель) или вне территории Евросоюза (покупатель – частное лицо), реализация услуг в Германии налогом на добавленную стоимость не облагается. В данном случае налогоплательщик относительно покупателей – частных лиц не мог привести 100-процентных доказательств об их действительном месте проживания. Трудности связаны с тем, что заказы на услуги, их реализация и оплата (через инкассовое поручение или кредитную карточку) осуществляются исключительно электронным путём и клиентура банка или электронный адрес могут не совпадать с местом жительства. В результате в данном случае налоговый орган выдвигал дополнительные требования об уплате налогов. На основе официального уведомления, полученного после проверки, налогоплательщик может перестраивать свою систему документации таким образом, чтобы впредь претензий со стороны налогового органа по этому поводу не возникали.

в) Фактическое соглашение также связано с выездной проверкой. По существу это соглашение можно назвать и «мировым» соглашением. Оно отличается от предыдущего тем, что оно распространяется только на проверяемые периоды (уже осуществлённые сделки) и не урегулировано законом. Нормативная основа установлена соответственными указами Главных налоговых управлений федеральных земель. Следует отметить, что таким соглашением нельзя решать спорные вопросы налогово-правового характера. Фактическое (мировое) соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом применяется тогда, когда окончательное выяснение конкретных обстоятельств дела для определения налоговой базы связано с большими трудностями и дополнительные проверочные работы не оправдываются ожидаемым фискальным результатом. Инициатива по заключению такого соглашения может исходить от любой стороны. Посредством соглашения налоговый орган обязуется проводить налогообложение по результатам выездной проверки по согласованной налоговой базе, а налогоплательщик обязуется отказаться от оспаривания выданного на этой основе налогового акта об уплате налогов. Соглашение подписывается уполномоченным должностным лицом налогового органа и налогоплательщиком или его налоговым консультантом. Оно не подлежит оплате.

Для наглядности можно развить предыдущий пример дальше. Налогоплательщик не мог доказать, что место жительства покупателей, реализованные услуги с которыми он принимал как необлагаемые немецким НДС, находится за пределами Евросоюза. Но и налоговому органу не удалось доказать обратное. Однако вместо прямых доказательств было несколько косвенных фактов, указывающих на вероятную правоту налогоплательщика. Учитывая эти факты, стороны подписали фактическое (мировое) соглашение о том, что налоговая база для исчисления НДС за каждый год проверяемого налогового периода повышается на 15% от суммы прежде необлагаемого оборота.

г) В Германии нормативные положения о трансфертных ценах применяются по отношению к взаимозависимым лицам при осуществлении ими между собой сделок, когда место нахождения одного из них за рубежом. Трансфертные цены уже, по сути дела, содержат в себе конфликтный потенциал. На профилактику таких конфликтов направлена опубликованная Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) «Директива о трансфертных ценах 1995/96/97 гг.» (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). В этом документе содержится рекомендация о заключении (предварительных) соглашений по трансфертным ценам, так называемое „Advance Pricing Agreements” между налоговыми администрациями разных стран с одной стороны и многонациональными налогоплательщиками – с другой. В 2006 г. Федеральное Министерство Финансов Германии выпустило циркулярное письмо «О предварительных соглашениях по ценообразованию», где указаны правила, порядок и методика (процедура) заключения такого рода соглашений. Цель соглашений состоит во взаимосогласованном предотвращении разногласий и двойной налоговой нагрузки, создавая этим надёжность в планировании деятельности налогоплательщика и упрощая проверочные действия налоговых органов. Учитывая международный характер процедуры предусматривается включить в нее уполномоченный налоговый орган другого государства в том случае, если это предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения. Процедура предполагает соответствующее заявление налогоплательщика в Федеральное налоговое управление Германии. Проведение процедуры платное.

4. Неформальное (внесудебное) решение налоговых конфликтов

Неформальными методами, теоретически применимыми для регулирования налоговых конфликтов в Германии, признаются такие методы, результаты которых принципиально не могут оспариваться перед финансово-налоговым судом. Они малоэффективные, так как не гарантируют достижения правовой защиты налогоплательщика. К ним относятся обращение (петиция), возражение, жалоба в вышестоящую инстанцию против действия или бездействия должностного лица и ходатайство о простом изменении акта об уплате налога.

Право на обращение (петицию) заложено в конституции, по которой каждый может обращаться в органы законодательной и исполнительной власти. По налоговым вопросам обращение может быть предъявлено подведомственному или вышестоящему земельному финансово-налоговому органу, а также петиционной комиссии при парламенте земли (ландтаг). Предметом такого обращения может служить просьба об устранении недостатков или об инициировании каких-то действий.

Возражение – разновидность конституционного права на обращение, направленное в адрес определённого должностного лица, действия которого порицаются. Оно по сути дела представляет собой просьбу к должностному лицу о пересмотре принятого им решения.

Жалобы в вышестоящую инстанцию против действия, бездействия или поведения определённого должностного лица также основываются на конституционном праве. Но из практических соображений к ним рекомендуется прибегать только в исключительных случаях, потому что таким путём, как правило, собственные проблемы налогоплательщика не решить. Лучше пользоваться посредническим опытом налогового консультанта.

Ходатайство о простом изменении акта об уплате налога (налогового извещения) является единственным неформальным методом регулирования налоговых конфликтов, предусмотренным законом «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин». К другим нормативным актам налоговых органов, кроме налоговых извещений, этот метод не применим. Ходатайство необходимо возбуждать до истечения срока установленного законом для формального досудебного обжалования акта. При ходатайстве о простом изменении налогового извещения не представляется возможным приостановить исполнение акта. По существу ходатайство о простом изменении акта отличается от досудебного обжалования ещё и тем, что этот акт проверяется только в пределах возбуждённого ходатайства и нельзя изменить налоговое извещение в неблагоприятном для налогоплательщика направлении.

Пример: Налогоплательщику вручается акт об уплате подоходного налога, который полностью соответствует поданной налоговой декларации. При проверке извещения он обнаруживает, что в декларации он забыл указать определённые профессиональные налоговые вычеты в размере 1000 евро. На основании имеющихся документов и, соблюдая предусмотренный для этого срок, налогоплательщик ходатайствует об изменении налогового извещения. Налоговой орган, в свою очередь, принимая ходатайство о проверке налоговой базы, приходит к выводу, что им прежде признанные социальные вычеты завышены на 2000 евро. В результате ходатайство с одной стороны не может удовлетворяться, с другой стороны налоговый орган по закону не имеет права на изменение акта об уплате налогов за счёт налогоплательщика.

5. Досудебное, формальное решение налоговых споров

Получив акт об уплате налогов или другой обязывающий нормативный акт от налогового органа, налогоплательщик имеет возможность оспаривать его в установленном порядке. Закон предписывает чёткую процедурную последовательность обжалования актов налоговых органов.

Прежде чем обратится в суд, налогоплательщик обязательно должен обжаловать акт налогового органа в досудебном порядке, направляя жалобу в письменной форме в орган, издавший этот акт. Жалоба подаётся в течение месяца со дна поступления акта. Обжалование должно быть формально допустимо и обосновано. Недопустимым считается обжалование тогда, когда налогоплательщик не обременён обжалованным актом. Недопустимые либо необоснованные обжалования опровергаются без разбирательства.

Пример: Налогоплательщику поступает извещение об уплате подоходного налога с завышенными по сравнению с декларацией доходами. Размер же начисленного налога с учётом стандартных вычетов равняется нулю. Авансовых платежей не было, поэтому сумм, подлежащих возмещению, не имеется. Обжалование такого извещения из-за отсутствия обременения налогоплательщика в принципе не допустимо. Исключением, когда обжалование «нулевых» извещении все-таки допускается, зачастую является случай, когда налоговое извещение налогоплательщиком может предъявляться в другие органы исполнительной власти с целью получения, например, каких-нибудь социальных дотаций, величина которых определяется в зависимости от размера доходов.

По допустимым и обоснованным жалобам должно приниматься решение. Определённый срок на это решение немецким законом не установлен. До принятия решения налоговым органом налогоплательщик при желании на основе соответствующего заявления имеет право на устное обсуждение основополагающих фактов жалобы и их налогово-правового толкования. Пошлина за досудебное обжалование актов налоговых органов не взимается.

Подача жалобы само по себе не приостанавливает исполнение обжалуемого акта. Налогоплательщик особым заявлением должен известить налоговый орган о таком желании. При наличии серьёзных признаков, ставящих правомерность акта под сомнение, налоговый орган должен приостановить его исполнение. Неудовлетворение заявления на приостановление исполнения акта в свою очередь тоже подлежит обжалованию с той лишь разницей, что налогоплательщик по вопросу приостановления имеет возможность сразу обратиться в суд. Во всяком случае, решение по этому поводу налоговый орган должен принимать в экстренном порядке, не ожидая исхода основного дела.

Исход досудебного разбирательства может быть следующим:

• налогоплательщик до вынесения решения отзывает свою жалобу;
• налоговый орган полностью удовлетворяет жалобу, отменяет акт и при необходимости издает новый, исправленный акт (налоговое извещение);
• налоговый орган полностью оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения;
• налоговый орган частично оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения и издает новый, частично исправленный акт (налоговое извещение).

Подачу досудебной (и судебной) жалобы налогоплательщик может поручить уполномоченному лицу. Уполномоченными могут быть адвокаты и налоговые консультанты. Налоговые консультанты, исполняя роль «налоговых адвокатов», в Германии являются неотрывной составной частью системы правосудия в области налогового права. Они обязаны на основе отведенных им полномочий, придерживаясь общепризнанных норм профессиональной этики, представлять, защищать и оспаривать законные интересы и права своих клиентов перед налоговыми органами и правосудием. Получив поручение, уполномоченный, ссылаясь на доверенность, вносит жалобу, обосновывает её и самостоятельно принимает все решения по ходу дела. Доверенность, выданная клиентом своему налоговому консультанту, необходимо предъявить налоговому органу один раз, и она действительна, пока не извещается о ее истечении. Она обычно включает в себя полномочия на получение документов, что позволяет налоговому консультанту самостоятельно принимать решение, отдавать заявления, обжаловать извещения и так далее, даже в отсутствие клиента.

6. Судебное рассмотрение налоговых споров

Судебное рассмотрение налоговых споров регулируется законом «О налогово-финансовых судах». Самое его название уже говорит о том, что в Германии существуют специальные суды и судьи для рассмотрения налоговых споров в судебном порядке. Имеются налогово-финансовые суды первой инстанции на уровне земель и один апелляционный суд («Федеральный финансовый суд») на федеральном уровне.

Судебному обжалованию подлежат налоговые акты, к которым имеются решения налогового органа о полном и частичном опровержении досудебной жалобы. В результате акт с решением становится предметом иска. В первой судебной инстанции истцом всегда выступает налогоплательщик, а ответчиком налоговой орган. Срок для подачи жалобы в суд составляет один месяц со дня поступления налогоплательщику решения об опровержении (неудовлетворении) досудебной жалобы. Истец обязан письменным обоснованием жалобы указать на все обстоятельства и представить все имеющиеся доказательства, обосновывающие его жалобу.

Суд первой инстанции обязан исследовать все доступные ему по делу факты. Это, прежде всего, показания и документы, предоставленные налогоплательщиком, и ответные показания налогового органа. Кроме того, суду налоговым органом должны предоставляться документы делопроизводства, составленные им при камеральной или выездной проверке, при оформлении обжалованного акта и принятии решения по его досудебному обжалованию. Суд к тому же обязан учитывать сторонами в ходе судебного процесса впервые приведенные по делу факты и названные обстоятельства. От налогоплательщика изложения по применению нормативных положений налогового права к обжалованному делу не требуется. В зависимости от сложности рассматриваемого дела привлекается налоговый консультант или адвокат.

Подача судебной жалобы, как и в случаи досудебной жалобы, не приостанавливает исполнение обжалуемого акта. Налогоплательщик должен ходатайствовать о том особым заявлением в суд, как правило, на основе неудовлетворения такого же заявления налоговым органом. При наличии серьёзных признаков, ставящих под сомнение обжалуемый акт, с целью временной правовой защиты суд экстренным решением может приостанавливать его исполнение.

Исход судебного процесса первой инстанции может быть следующим:

• налогоплательщик до вынесения судом решения отзывает свою жалобу, на чем процесс и прекращается;
• налоговый орган до вынесения судом решения удовлетворяет жалобу, отменяет акт и при необходимости издает новый, исправленный акт (налоговое извещение), на чем процесс (при полном удовлетворении) становится беспредметным;
• суд письменным решением полностью или частично удовлетворяет жалобу, и при необходимости обязывает налоговый орган издать соответствующий новый акт;
• суд полностью и частично оставляет жалобу без удовлетворения с вынесением письменного решения.

В последних двух случаях суд первой инстанции должен принять решение о допущении/недопущении ревизионной жалобы в апелляционный суд. При недопущении проигравшая сторона имеет право обратиться в апелляционный суд с обжалованием недопущения. Таким образом, истцом при Федеральном финансовом суде может быть налогоплательщик или налоговый орган. Апелляционный суд (суд второй инстанции) рассматривает дело только с точки правомерности применения закона судом первой инстанции. Решение апелляционного суда, как правило, окончательное.

Изредка, когда по мнению финансового суда (любой инстанции), применимая к рассматриваемому делу норма налоговой законности не соответствует конституции, этот вопрос может передаваться путём интерпелляции в Федеральный конституционный суд. Чаше до вынесения окончательного решения финансовый суд представляет дело Европейскому Верховному суду для рассмотрения, который в свою очередь принимает предварительное решение с точки зрения соответствия касательных дела немецких правовых норм с законности Европейского сообщества.

Судебное рассмотрение связано с судебными издержками, которые возлагаются на налогоплательщика в случае неудовлетворения жалобы или её отзыва. В других случаях налогоплательщик имеет право на возмещение из государственной казны всех понесённых им расходов в ходе досудебного и судебного обжалования. Но любая из причастных к процессу (первой инстанции) сторон может ходатайствовать о принятии судом касательно издержек противоположного решения.

Пример: Налогоплательщик после безуспешного досудебного обжалования акта об уплате налогов обратился с жалобой в суд. Исковое требование направлено на признание налоговых вычетов величиной 9000 евро на реконструкцию арендованного помещения, в чём было ему отказано налоговым органом. В ходе процесса он предъявляет дополнительные, налоговому органу прежде не представленные документы. В результате признаваемая решением суда сумма вычета составляет 12000 евро. На основе соответствующего ходатайства налогового органа суд принимает решение по судебным издержкам таким образом, что налогоплательщик должен оплатить 25% судебных издержек, а 75% его собственных расходов на досудебное и судебное обжалование, в том числе затраты за услуги налогового консультанта или адвоката, ему возмещают из государственной казны.

Следует отметить, что в Германии для решения налоговых конфликтов имеется ряд неформальных и формальных способов и возможностей. Большое значение придаётся профилактике таких конфликтов. Рассмотрение налоговых споров отличается четко выраженной процедурой их проведения. И немаловажную роль в этой системе играют налоговые консультанты.