Восточная Европа: международный опыт налогового консультирования

1. Разновидности систем регулирования

Сравнивая системы правового регулирования и организации налогового консультирования в разных странах Европы, можно увидеть, что они могут более или менее различаться. По результатам научных исследований в этой области, проводимых Научно-исследовательским институтом права профессиональных объединений свободных профессии при Университете им. Мартина Лютера г.Галле (Германия), можно выделить два основных критерия сравнения национальных структур.

Первый критерий состоит в порядке допуска желающих на рынок налогового консультирования. В качестве регламентирующих признаков сюда относятся требования к личным качествам и уровню квалификации претендента, степень исключительности права на оказание услуг как по кругу допускаемых лиц, так и по видам услуг, а также роль и место профессиональных организаций и условия членства в них.

Второй критерий охватывает правила поведения субъектов налогового консультирования на рынке. Такими правилами являются права и обязанности и профессиональная этика налоговых консультантов, положения о страховании профессиональной ответственности и о повышении квалификации. В правила зачастую включаются ограничительные предписания относительно места ведения деятельности и допустимых организационных форм, а также прочих правил, например, содержание договоренности с клиентами, размер вознаграждения за услуги и допустимый объём рекламы.

Рассматривая на нормативную базу для налогового консультирования в отдельных европейских странах, выделяются две существенно отличающиеся друг от друга системы регулирования правовых отношений. Это, во-первых, система «государственного регулирования», когда нормативная база налогового консультирования в основном кодифицирована законом и адресатами этого закона, и она при необходимости лишь уточняется или дополняется и, во-вторых, система «саморегулирования», когда нормативная база установлена исключительно самими действующими лицами.

В зависимости от существующих в отдельных странах систем регулирования правовых отношений создаются разные профессиональные объединения налоговых консультантов.

Система «государственного регулирования» означает, что в данной стране имеется специальный закон о налоговом консультировании и существует профессиональное объединение, созданное и действующее на основе этого закона, поддерживая его осуществление и контролируя его выполнение. Членство в этой организации является обязательным, т.е. в соответствии с законом изданные объединением нормативные положения обязательны для всех субъектов налогового консультирования страны.

Странами-представителями этой системы в Европе выступают, например: Австрия, Венгрия, Германия, Италия, Польша, Словакия, Франция, Хорватия и Чешская Республика. Люксембург и Португалия тоже относятся к этой группе, однако, членство в профессиональной организации там добровольное.

В странах с явно выраженной системой «саморегулирования» обычно нет специального закона, регулирующего налоговое консультирование. Профессиональное объединение при этом (а в некоторых странах может быть более одного), как правило, созданное на частноправовой базе, действует на основе правил и норм, установленных для самих себя. Членами профорганизации становятся лица, отвечающие требованиям для вступления в неё, но на добровольных началах. Таким образом, собственные нормативные положения, изданные объединением, обязывают только его членов. С членством связано право нести профессиональный титул, указывающий потенциальному клиенту на ожидаемый квалификационный уровень предлагающего услуги в области налогового консультирования.

К странам, имеющим систему «саморегулирования», относятся, например: Бельгия, Великобритания, Голландия, Ирландия, Испания, Финляндия и Швейцария.

2. Специфика стран Восточной Европы

Правовое регулирование и организация налогового консультирования в ряде стран Восточной и Центральной Европы, перестроивших своё народное хозяйство вначале 90-х гг. на рыночных началах, построены именно на принципах «государственного регулирования», правда, с более или менее частичными моментами «саморегулирования» на втором плане. Польша, Чешская Республика и Словакия (как представители этой группы стран) вскоре после начала трансформационного процесса взялись за урегулирование рынка так называемых «свободных» профессий, в том числе налогового консультирования, и при этом воспользовались опытом соседних с ними стран Австрии и Германии. Сегодня в этих странах имеется 10-15-летний опыт применения законов, регулирующих налоговое консультирование, и такой же опыт работы профессиональных объединений.

Правовое регулирование и организация налогового консультирования, а также работа профессиональных объединений в рассматриваемых странах, в общем, совпадают и отличия имеются лишь в нюансах. Основным нормативным положением для деятельности налоговых консультантов в каждой из этих стран является специальный закон о налоговом консультировании. Эти законы регламентируют условия и порядок допуска к профессии налогового консультанта, его права и обязанности по отношению к клиенту и государству, а также предписывают условия создания, задачи и принципы действия профессиональных объединений налоговых консультантов. В Чехии и Словакии соответственный закон имеется уже с 1992-го года, а в Польше он действует с 1997-го года.

Субъектами налогового консультирования в качестве физических лиц по толкованию чешского и словацкого закона являются исключительно налоговые консультанты. В Польше дополнительно применяется закон в случае, когда адвокаты и аудиторы занимаются консультированием по налоговым делам своих клиентов. Польша отличается ещё и тем, что лицами, занимающимися налоговым консультированием, могут быть юридические лица в виде общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества с условием, что больше половины их членов представлены налоговыми консультантами. В Польше и в Словакии налоговое консультирование разрешается, кроме того, и товариществам налоговых консультантов, в состав которых в Польше должны входить только представители соответствующей профессии, а в Словакии – больше трех четвертей. В законе Чешской Республики право юридических лиц на налоговое консультирование отсутствует, о чём чешские коллеги очень сожалеют. Это, однако, не означает, что они для совместного осуществления деятельности не объединяются. Но надо учесть, что носителями прав и обязанностей по налоговому консультированию при этом не является сама компания, а лишь её члены. Конфликты в случае спора с клиентом неизбежны. Соответствующие поправки в закон намечается произвести примерно через два года.

Суть налогового консультирования во всех трёх странах определяется одинаковым образом. Она состоит в оказании клиентам услуг по их налоговым делам в виде соответственных консультаций, куда при желании включено выполнение всех сопутствующих работ, например, ведение бухучёта и налоговой документации, составление необходимых деклараций. На практике не исключено и оказание консалтинговых услуг по разным вопросам предпринимательской деятельности, прямо не связанных с налогообложением клиента.

3. Требования к налоговым консультантам

Для приобретения статуса налогового консультанта претенденту необходимо обладать определённым уровнем квалификации и личными качествами, а также пройти специальное испытание в виде экзамена.

Требования к уровню квалификации кандидата в налоговые консультанты в рассматриваемых странах предъявляются следующим образом. В Польше требуется высшее образование по любой специальности и 2-летний стаж работы у налогового консультанта либо в налоговой службе. В Чешской Республике претендент должен иметь высшее образование по любой специальности минимум на уровне бакалавра. Стаж работы не надо иметь, но на практике для успешного прохождения испытания, где придётся решать определенные практические задачи, он рекомендуется. По словацкому закону тоже требуется высшее образование по любой специальности и 5-летний стаж работы в области экономики. Этот срок для лиц, получивших практические навыки в качестве ассистента налогового консультанта, сокращается до трёх лет, а для тех, которые имеют высшее образование экономиста или юриста, вообще отпадает.

Для справки следует отметить, что в Германии и Австрии существуют более жёсткие требования. Желающие стать налоговыми консультантами, например, в Германии, должны иметь высшее образование в области экономики или права и пройти 2-3-летний стаж работы у налогового консультанта или в налоговой службе. Но при этом там открыт путь к профессии и лицам, которые не обладают высшим образованием, но проработавших, как правило, не менее 10 лет у налогового консультанта или в налоговой службе.

В Польше, Чешской Республике и Словакии желающие стать налоговыми консультантами должны обладать, прежде всего, такими качествами, как полная дееспособность и полная правоспособность. Они должны иметь безупречную репутацию и образцовое поведение. В последних двух странах претендент формально ещё должен обладать способностью к самостоятельной деятельности и не состоять в личной зависимости от налоговых органов или их представителей.

Если в любой из этих стран претендент по уровню квалификации и личным качествам отвечает названным требованиям, то он для приобретения статуса налогового консультанта обязан пройти испытательный экзамен. В состав экзаменационной комиссии везде входят представители финансово-налоговых органов и профессионального объединения. В Польше, где состав комиссии чётко предопределён законом, кроме того, включаются ещё представители Верховного административного суда и науки. Решающим голосом в комиссии всегда обладает сторона исполнительной власти. Содержание и порядок проведения экзамена в Польше и Чешской Республике устанавливается самой комиссией, а в Словакии – профессиональным объединением по согласованию с Минфином.

В Польше и Чешской Республике законом предусмотрены исключения из правила о необходимости сдачи экзамена. Прежде всего, это касается лиц, приобретавших статус налогового консультанта в другой стране-члене Евросоюза. В Словакии, где законом не предусмотрены какие-либо исключения, такое право вытекает из соответствующих наднациональных законоположений и директив Европейского союза.

Факт появления нового налогового консультанта в каждой стране подкрепляется занесением его в Реестр налоговых консультантов, который ведётся при профессиональном объединении. В Польше и Словакии этот процесс связан с принятием «Профессиональной присяги налогового консультанта» со стороны новобранца. Под присягой он, в сущности, обязуется соблюдать интересы клиента при честном и добросовестном исполнении своей деятельности на основе закона и профессиональной этики, при сохранении профессиональной тайны.

Вообще следует отметить, что права и обязанности налогового консультанта в каждой из рассматриваемых стран вытекают с одной стороны прямо из закона, с другой стороны – из «Положения о профессиональной этике», установленного профессиональным объединением.

4. Права и обязанности налоговых консультантов

К обоснованным законом общим обязанностям налогового консультанта относятся, прежде всего, соблюдение интересов клиента на основе закона и взаимной договоренности, конфиденциальность деятельности, ответственность за причинённый ущерб при обязательном страховании от такого ущерба. И если, например, в польском законе в дополнении к этому встречается обязанность к постоянному повышению квалификации, а в Словакии подчеркивается необходимость независимого исполнения деятельности, то это вовсе не означает, что в другой стране таких обязанностей нет. В большинстве случаев они могут непосредственно вытекать из других правовых норм и актов.

То же самое касается прав налоговых консультантов. Среди них можно выделить право налоговых консультантов выступить в качестве уполномоченного клиента в его налоговых делах, право зачисления к себе на службу сотрудников, не являющихся налоговыми консультантами, на основе трудового договора или право на расторжение договора с клиентом при наличии на это уважительных причин.

В «Положениях о профессиональной этике» помимо разъяснения общих законных требований к налоговым консультантам установлены нормы для отношений налоговых консультантов с администрацией и органами правосудья и для отношений между самими налоговыми консультантами. Там оговорена степень «позволительности» рекламы налоговыми консультантами и дисциплинарная ответственность за нарушение установленных принципов налогового консультирования.

На основе законов о налоговом консультировании в рассматриваемых странах созданы профессиональные объединения, в которые вступают все налоговые консультанты в обязательном порядке. В Польше оно называется «Krajowa Izba Doradcow Podatkowych» – «Центральная Палата налоговых консультантов», в Чешской Республике оно получило название «Komora danovych poradcu Ceske republiky» – «Палата налоговых консультантов Чешской Республики» а в Словакии «Slovenska komora danovych poradcov» – «Словацкая Палата налоговых консультантов».

По данным реестров за июль-август 2007 г. польская палата насчитывала 8755 членов, чешская палата – 3862, а в Словакии это число составляло 801. В пересчёте на население первое место занимает Чешская Республика, где на 100000 жителей приходится 37 налоговых консультантов. В Польше этот показатель составляет 23, в Словакии 15. Для сравнения: в Германии, где общее количество налоговых консультантов, не считая юридических лиц, составляет около 73000, этот показатель равняется 88.

Правовая форма палаты в каждом из законов определяется как самоуправленческая организация в виде юридического лица, объединяющая всех налоговых консультантов страны.

Нормативная база деятельности профессиональных объединений налоговых консультантов и их членов, кроме общей законности, складывается из Закона о налоговом консультировании, Устава палаты, Положения о профессиональной этике и решений органов палаты. Самоуправляющий момент в системе «государственного регулирования» проявляется в том, что палаты на основе законодательства посредством своих органов, представленных их членами, могут самостоятельно принимать нормативные положения, разъясняющие и уточняющие требования закона, а также устанавливать дополнительные (не противоречащие закону) правила деятельности в сфере налоговой консультации.

Органами профессиональных объединений в рассматриваемых странах являются периодические и внеочередные съезды налоговых консультантов, центральный совет налоговых консультантов или президиум палаты, ревизионная комиссия, дисциплинарный суд или дисциплинарная комиссия. Профессиональные объединения во всех странах могут иметь территориальные подразделения, что в Польше и Словакии на деле уже осуществлено.

Общие задачи Палат налоговых консультантов, вытекающие из законодательства и устава, в первую очередь состоят в представлении налоговых консультантов перед общественностью и защите их интересов, в обеспечении высокого профессионального уровня налоговых консультантов путём содействия их постоянному повышению квалификации, в ведении реестра налоговых консультантов, в разработке ходатайств по налоговому законодательству. В конце концов, сюда входит и надзор над деятельностью налоговых консультантов и при необходимости их привлечение к дисциплинарной ответственности за нарушение профессиональных обязанностей и этики.

Возможны следующие дисциплинарные санкции. В Польше это предупреждение, выговор, запрет заниматься профессией сроком от 6 месяцев до 3 лет и вычёркивание из реестра налоговых консультантов, сопровождаемое отменой допуска к профессии. В Чешской Республике и Словакии это письменное предупреждение, штраф размером до 100000 чешских или словацких крон (примерно 200000 рублей), запрет на выполнение профессии до одного года и вычёркивание из реестра налоговых консультантов, сопровождаемое отменой допуска к профессии.

В результате можно констатировать, что налоговое консультирование в Польше, в Чешской Республике и Словакии законодательно урегулировано таким образом, что законом установлены рамки, в пределах которых налоговые консультанты в определенном объёме – в соответствии с решениями собственного самоуправленческого профессионального объединения – свободны в осуществлении своей профессиональной деятельности. Главным решающим элементом в деятельности налогового консультанта являются интересы клиента, не противоречащие закону.

Говоря о дальнейшем развитии правовой основы налогового консультирования Европейского Сообщества в целом (в состав которого входят рассматриваемые страны), следует обратить внимание на широкую дискуссию, проводимую в настоящее время по вопросу гармонизации деятельности «свободных» профессий, в том числе налоговых консультантов в рамках Евросоюза. Из научных исследований вытекает, что как защитники системы «государственного регулирования», так и защитники системы «саморегулирования» пока не смогли убедительно доказать превосходство одной системы над другой с точки зрения защиты прав потребителей в качестве одного из главных целевых факторов гармонизации.