Применение арбитражными судами Налогового кодекса РФ: экспертный анализ

Проект Постановления Пленума Высшего арбитражного суда (ВАС) РФ, посвященный проблеме применения норм 1 части Налогового кодекса (НК) РФ, носит достаточно глубокий и радикальный характер. Вместе с тем в представленном проекте документа присутствуют внутренние противоречия и  неполное соответствие одних пунктов другим. Ниже представлены замечания и предложения по возможному изменению содержания проекта постановления.

По 1 пункту проекта. Проект исходит из того, что налоговый агент в случае выплаты доходов налогоплательщику в натуральной форме или в виде материальной выгоды, когда денежные выплаты в этом периоде не производилось, не обязан удерживать налог с плательщика (абзац второй пункта 1 проекта).

Признавая в целом, что данное предложение удобно для налогового агента, целесообразно отметить, что остается не выясненным, каким образом должна происходить уплата налога. Теоретически на налогоплательщика предполагается возложить обязанность по подаче налоговой декларации и исчислению и уплате налога. В то же время остается неясным, каким образом и кем должна быть осуществлена оценка полученного дохода в натуральном виде.

По пункту 3 проекта. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что если этот пункт будет принят в действующей редакции, то на налогоплательщика ляжет дополнительная обязанность по тщательному выбору своего представителя (если это не будет законный представитель), так как ВАС РФ подчеркивает, что ответственность за действия (бездействие) представителя несет только сам налогоплательщик.

По пункту 5 проекта. К сожалению, проект не предусматривает ответа на вопрос о том, каким образом можно подтвердить факт отказа от налоговой льготы. Проект повторяет положения существующих разъяснений налоговых органов  о том, что  факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный период сам по себе не означает его отказа от использования соответствующей льготы (абзац второй пункта 5). Но что является подтверждением отказа от льготы, какие доказательства должны приниматься судами как от налоговых органов, так и от плательщиков, не разъяснено.

По пункту 6 проекта. Абзац второй этого пункта в предложенной редакции оставляет сомнения в толковании.  Проект указывает, что в силу централизации налоговых органов переход плательщика на учет из одного органа в другой не влечет прекращения или приостановления оставшихся нерешенными вопросов. Вместе с тем, не понятно, должен ли быть привлечен к рассмотрению дела в судах налоговый орган, в который плательщик перешел на учет.

По пункту 9 проекта. Абзац третий этого пункта предлагает исключать записи о задолженности, по которой утрачена возможность её взыскания налоговым органом в принудительном порядке только по решению суда. Подобное решение приведет к увеличению нагрузки на суды, так как случаи наличия такой задолженности достаточно часты. Кроме того, последний абзац пункта исходит из того, что в выдаваемых налоговыми органами справках должна содержаться информация об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности. Такое положение вызывает необходимость для налоговой службы утвердить новые формы выдаваемых документов.

По пункту 19 проекта.  Второй из предложенных вариантов редакции значительно ухудшает положение налогоплательщиков, так как предполагает, что наличие переплаты по налогу не должно приниматься во внимание. Думается, что принятие такой редакции приведет к необоснованному возложению на налогоплательщиков дополнительного бремени.

По пункту 25 проекта. Представляется, что данный пункт является лишним в проекте постановления, так как он повторяет содержание пункта 9 статьи 89 НК РФ, достаточно ясно изложенного.

По пункту 26 проекта.  Проект оставляет не разъясненным вопрос – если нельзя использовать налоговым органом доказательства, полученные после истечения срока проверки, то возможно ли использовать доказательства, полученные до начала проверки соответствующего налогоплательщика? В действующей практике использование таких доказательств – достаточно частный случай.

По пункту 27 проекта.  Абзац второй данного пункта говорит о том, что  при проведении встречной проверки налоговый орган не имеет права истребовать первичные документы. Внешне такое положение направлено на защиту интересов проверяемого. Но остается не разъясненным вопрос, имеет ли право проверяемая по встречной проверке организация самостоятельно предоставить первичные документы в подтверждение своих отношений с контрагентом. Если исходить из буквального толкования предлагаемой редакции, то такие документы приниматься не должны.

По пункту 29 проекта.  Представляется, что этот пункт содержит некоторую неточность, когда говорит, что НК РФ не установил срок для направления решения, вынесенного по результатам проверки. По пункту 8 статьи 101.4 НК РФ, решений, выносимых по итогам проверки, всего 2 – о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности. Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ такие решения должны быть вручены в течение пяти дней со дня их принятия.

По пункту 33 проекта. Предложенная редакция абзаца второго читается так, что может производиться только зачет излишне уплаченных (взысканных) налогов в счет недоимок. Но он также может производиться и в счет будущих платежей. В этой связи предлагается немного изменить редакцию второго абзаца пункта. В настоящее время действует такая редакция: «При применении указанных положений судам следует учитывать, что зачет излишне уплаченных (взысканных) региональных и местных налогов может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения недоимок по налогам, задолженностям по пеням и штрафам, возникших у налогоплательщика перед тем региональным (местным) бюджетом, в который и были излишне уплачены (взысканы) соответствующие суммы налога, пени, штрафов…». Предлагаемая нами редакция такова: «При применении указанных положений судам следует учитывать, что зачет излишне уплаченных (взысканных) региональных и местных налогов может быть осуществлен налоговым органом в счет погашения недоимок по налогам, задолженностям по пеням и штрафам, возникших у налогоплательщика только перед тем региональным (местным) бюджетом, в который и были излишне уплачены (взысканы) соответствующие суммы налога, пени, штрафов…». Такое смещение акцента, на наш взгляд, позволит лучше подчеркнуть мысль о зачете денег в счет соответствующих бюджетов.

По пункту 34 проекта.  Предложенная редакция несколько затрудняет её понимание. Как можно понять из содержания пункта, предполагается сказать следующее – если срок на принудительное взыскание налога, пеней, штрафов утрачен, то на эту ситуацию не распространяется действие статьей 78 и 79 НК РФ. Представлялось бы целесообразным на нормы НК РФ в первом абзаце повторить содержание пункта 1 статьи 78 НК РФ и пункта 1 статьи 79 НК РФ, а в абзаце втором – сослаться на пункт 7 статьи 78 НК РФ и пункт 3 статьи 79 НК РФ, что позволит более четко понять мысль авторов проекта. Предлагаемая редакция: «Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ и пункту 1 статьи 79 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, а возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 настоящего Кодекса.

Судам надлежит учитывать, что статьи 78 и 79 НК РФ не содержат норм, согласно которым зачет излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом  ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.

В тоже время, имея в виду, что предусмотренный вышеуказанными статьями зачет является одной из форм принудительного взыскания недоимки (задолженности), на него следует распространять общие положения Кодекса, регулирующие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.

Следовательно, соответствующие положения пункта 1, пункта 5, пункта 6, пункта 7  статьи 78, пункта 1, пункта 9 статьи 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена».

Следует отметить, что вопрос о том, что 78 и 79 статьи НК РФ не применяются в отдельных случаях, может вызвать споры и разногласия.

По пункту 36 проекта.  Смысл предложенной редакции не вполне понятен. Если излишнее взыскание сумм осуществлено на основании решения о привлечении или отказе в привлечении к ответственности в соответствии со статьей 101 НК РФ, то такое решение должно пройти процедуру обязательного досудебного урегулирования налогового спора, после чего налогоплательщик может обратиться в суд. В дальнейшем процедура будет осуществляться по обжалованию соответствующего решения в суде, позже – по обжалованию бездействия налогового органа по не исполнению решения суда. Поэтому не понятно, почему необходимо подчеркивать, что при применении процедур статьи 101 НК РФ заявление в налоговый орган о возврате излишне взысканных сумм не нужно.

По пункту 38 проекта.  Второй вариант редакции пункта предполагает ухудшение положения налогоплательщика. Эта редакция исходит из того, что применение обязательного зачета в счет недоимки (задолженности) должно применяться и в том случае, если решение о возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов принято судом. При этом судебное решение вступит в силу спустя значительное время после начала судебного процесса, когда налоговый орган может утратить уже право на взыскание штрафов в силу истечения срока давности. Не понятно, каким образом такая редакция пункта соотносится с пунктом 34 проекта постановления.

По пункту 44 проекта.  Последний абзац пункта предполагает право налогового органа извещать о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки любым удобным способом – путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Представляется, что такие способы вызовут разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками о том, получил ли налогоплательщик извещение или нет.

По пункту 52 проекта. Последний абзац пункта существенно облегчает положение налогоплательщика, так как предполагает, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось. Это на практике означает, что территориальная налоговая инспекция не имеет права выставить требование об уплате налога в той части, которая не обжалуется.

По пункту 60 проекта. Предпоследний абзац пункта существенно облегчает положение налогоплательщика, так как предполагает, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговый орган своевременно принял меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В то же время, такое толкование несколько сужает применение  статьи 75 НК РФ, в частности, не понятно, каким образом предложенная судом трактовка соотносится с положениями пунктов 2, 3 и 6 статьи 75 НК РФ.

Аналогичные вопросы возникают по пункту 65 проекта. Проект исходит из того, что пени должны начисляться не за каждый день просрочки, а только в части, указанной в заявлении налогового органа в суд. Предполагается, что такая формулировка требует некоторого уточнения законодательства о налогах и сборах.

По пункту 70 проекта. Предлагаемая редакция абзаца 3 – вариант 2 предоставляет налогоплательщику больше прав и больше защищает возможности для предпринимательства, так как позволяет выработать свою позицию защиты в судебных органах и предоставить дополнительные аргументы.

По пункту 70 проекта. Предлагаемая редакция существенно меняет сложившуюся практику досудебного урегулирования налогового спора, так как предполагает право налогоплательщика обратиться в суд за защитой своих интересов в случае, если налоговый орган нарушает сроки рассмотрения апелляционной жалобы.